【学习案例来源于《上市公司执行企业会计准则案例解析(2017)》，学习笔记部分属于王建军老师原创，特此声明！】
“一次授予、分期行权”，是指在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。
【案例背景】A公司为上市公司。2×11年1月5日，A公司进行了限制性股票激励计划的授权，一次性授予A公司高级管理人员共计3,600万股限制性股票，2×11年至2×13年每年年末，在达到当年的行权条件的前提下，每年解锁1,200万股。在解锁时职工应当在职，当年未满足条件不能解锁的股票作废。
【解析】从本案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第二期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年。
各年应分摊的费用情况如下表所示(注：按股份数计算)。
这样处理的原因是，由于要求职工在解锁时仍然在职，则对于第一期的奖励 1,200万股股票要求职工必须在公司服务一年;对于第二期的奖励1,200万股股票要求职工在第二年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊;同理，第三期的奖励1,200万股股票应当在三年内分摊。
从表中可以看到，公司确认的费用成阶梯形下降，即前期比后期要确认更多的费用。前期费用较高的原因是员工在前期为数个具有不同等待期的奖励计划而工作。
在各个资产负债表日，公司应根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。
back王建军学习笔记：上表列示的是“三期”股份支付计划未来可行权的最大股票数量，会计上“分配”给2×11年的最大可行权数量为2,200万股，2×12年为1,000万股，2×13为400万股。
假设授予日三期股份支付计划的单位公允价值均为2元，则三期股份支付计划在各年分摊的 “最大”成本费用金额如下表：
根据企业会计准则和应用指南的相关规定，对于权益结算的股份支付，于等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用。
但是需要说明的是，可行权并不代表一定能行权(比如激励对象离职或者某一期没有完成非市场业绩条件)。因此三期股份支付计划最终计入成本费用的总额并非一定是7,200万元，确切说应当在0至7,200万元之间。另外，即使最终全部都能行权，但因为存在等待期内资产负债表日的会计估计，因此最终计入成本费用的总额虽然是7,200万元，但计入各年成本费用的金额则并非总与上表所列示的金额一致。
各年计入成本费用的金额计算如下公式：
(1)计入2×11年的成本费用=授予日第一期股份支付单位公允价值×第一期股份支付实际可行权份数+授予日第二期股份支付单位公允价值×第二期股份支付预计可行权份数×1/2+授予日第三期股份支付单位公允价值×第三期股份支付预计可行权份数×1/3。
(2)计入2×12年的成本费用=【授予日第二期股份支付单位公允价值×第二期股份支付实际可行权份数-第二期股份支付计入2×11年的成本费用】+【授予日第三期股份支付单位公允价值×第三期股份支付预计可行权份数×2/3-第三期股份支付计入2×11年的成本费用】
(3)计入2×13年的成本费用=授予日第三期股份支付单位公允价值×第三期股份支付实际可行权份数-第三期股份支付计入2×11年的成本费用-第三期股份支付计入2×12年的成本费用
back王建军学习笔记：本案例股权激励方式为限制性股票，很多上市公司确定限制性股票方式的股份支付单位公允价值时，采用公式“授予日收盘价-授予价-买入看跌期权的价格(使用BS模型进行估算)”进行计算。
但是根据证监会会计部《会计监管工作通讯2016第4期》(2016年11月)的表述，“照我国上市公司限制性股票股权激励的常见条款，锁定期实质上相当于等待期，解锁日为可行权日，解锁条件为非市场可行权条件(服务条件、业绩条件等) 。根据股份支付准则，非市场可行权条件不应在确定授予日公允价值时予以考虑， 因此限制性股票的锁定因素并不影响其公允价值的确定。但解锁后，对于部分高管人员所持股份的限售条款则属于非可行权条件，可以在计量公允价值时予以考虑。简言之，除了解锁日后的限售因素外，限制性股票的公允价值应以普通股市价为基础进行计量”。
因此，目前上市公司采用限制性股票方式进行股权激励，股份支付的单位公允价值应当按“授予日收盘价减去授予价”计算。
所以本案例假设“三期股份支付计划的单位公允价值均为2元”。如果企业采用股票期权方式进行股权激励，则三期股份支付计划的单位公允价值应分别确定。
back王建军学习笔记：实务中，股份支付通常是在年度中间某一日期进行的，因此在资产负债表日，需要根据激励对象本年实际的服务期调整上述公式。
如假设本案例股份支付计划是在2×11年6月初授予，则计入2×11年的成本费用=授予日第一期股份支付单位公允价值×第一期股份支付预计可行权份数×1/2+授予日第二期股份支付单位公允价值×第二期股份支付预计可行权份数×1/4+授予日第三期股份支付单位公允价值×第三期股份支付预计可行权份数×1/6。
京公网安备 11010802024103号