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　　案例15

　　2017年12月1日，主体(某餐饮连锁企业)与某位客户签订一项协议，客户于当日缴纳会费36,000元(不含税价，下同)购买会员卡。持有该会员卡后3年内(即2017年12月1日至2020年11月30日)，客户在主体各门店可以无限次消费并且无需再交纳费用。该会员资格限于客户本人使用，且会员费不可退还。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务

　　分析依据：

　　第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

　　企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

　　第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

　　第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务：(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　分析过程：

　　协议约定客户获得会员资格以后享有一项在一段期限内随时免费消费的权利，而主体收取会员费后即承担一项在一段时间内随时免费提供餐饮服务的承诺。需要说明的是，主体承诺的性质是在一段时间内“准备”提供餐饮服务(即时刻准备着使各门店可供客户进行餐饮消费)，而不是向客户提供餐饮服务。在这种情况下，客户从主体使各门店可供其随时消费这一服务中获得利益。

　　主体认为客户消费的程度并不影响客户有权获得的剩余商品或服务的数量。因而主体确定，在通过使其各门店可供客户消费而履约的过程中，客户在主体履约的同时取得及消耗主体履约所提供的利益。据此，主体的履约义务是在一段时间内履行。

　　主体确定向客户承诺的在一段时间内的“准备”是可明确区分的(甚至可以区分至每一分钟)，但是主体又确定，该一段时间内的承诺实质相同且转让模式相同，因此主体将该一系列可明确区分的承诺作为单一履约义务进行会计处理。

　　第三步，确定交易价格

　　分析依据：

　　第十五条规定，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

　　第四十条规定，企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

　　分析过程：

　　主体认为，虽然在尚未开始履行履约义务时即向客户收取了一项无需退回的初始费，但是主体提前收取会员费的主要目的可能并非融资，而是向主体提供保护以防止客户未能依照合同充分履行其部分或全部义务。因此主体判断，该项合同不存在重大融资成分。

　　主体在合同开始日向客户收取了一项无需退回的初始费，主体判断这项初始费与向客户承诺的履约义务相关。根据新收入准则第四十条规定，企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费36,000元应当计入交易价格。

　　第四步，分摊交易价格：交易价格36,000元全部归属于第二步所分析的单一履约义务

　　第五步，在主体履行履约义务时(或履约过程中)确认收入

　　分析依据：

　　第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

　　分析过程：

　　主体确定，客户可从主体提供的使其各门店可供客户消费的服务中获得的利益在合同期限内是平均分布的 (即，客户自各门店可供其消费中获益，不论其是否实际使用它)。

　　因此，主体得出结论认为，对于该项在一段时间内履行的单一履约义务，计量履约进度的最佳方式是基于时间的计量，并且应在合同期限内按直线法分摊。

　　鉴于上述分析，主体2017年12月确认收入为1,000元(36,000/36×1)。

　　税(增值税)会差异分析：

　　1.根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第二条第四款规定，其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

　　笔者认为，客户在缴纳费用后即享有了一项在一定期限内随时免费消费的权利，并且该权利可以转让，在税收上属于销售一项权益性无形资产，因而主体收取的会员费收入应当按照“无形资产——其他权益性无形资产——会员权”缴纳增值税。

　　2.《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定了增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期。

　　2017年12月主体确认会计收入为1,000元。但就增值税处理来说，无论主体是否全额开具发票，2017年12月主体申报增值税销售额均应为36,000元。

　　注：就本案例来说，笔者并不认为主体收取费用并发放的“会员卡”属于国家税务总局公告2016年53号规定的“单用途卡”范畴。

　　税(企业所得税)会差异分析：

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》【国税函(2008)875号】有关会员费收入问题的规定，申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

　　因此，主体2017年企业所得税应税收入应为1,000元(36,000/36×1)。