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　　案例4

　　2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常单独出售三项产品，另外，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。

　　主体按照合同约定于2017年10月、11月、12月分别向客户转让了产品A、产品B、产品C。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务：转让产品A、产品B、产品C

　　第三步，确定交易价格：(合同开始时)1000元

　　第四步，分摊交易价格

　　新收入准则第二十三条规定，对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　根据合同分析，该合同包含针对整项交易的折扣400元(1400-1000)，如按单独售价的相对比例分摊交易价格，这一折扣将按比例分摊至全部三项履约义务。但是，由于主体定期以600元的价格将产品B和C一同出售，且以400元的价格出售产品A，因此主体有证据证明应当将全部折扣400元分摊至转让产品B和C的履约义务。

　　合同要求主体在不同时点转移对产品B和C的控制，则合同折扣400的分摊金额应按单独售价分摊至转让产品B(单独售价为250元)和产品C(单独售价为750元)的承诺。

　　最终分摊结果如下：

　　但是，税收上认可的各产品的交易价格很可能是：

　　第五步，在主体履行履约义务时(或履约过程中)确认收入

　　1.2017年10月，客户获得了产品A的控制权，当月确认收入400元。

　　税会差异可能出现：本月会计上确认产品A收入400元，但增值税应税收入可能认可286元。

　　2.2017年11月，客户获得了产品B的控制权，当月确认收入150元。

　　税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入150元，但增值税应税收入可能认可179元。

　　3.2017年12月，客户获得了产品B的控制权，当月确认收入450元。

　　税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入450元，但增值税应税收入可能认可535元。

　　其实，税法上并没有关于上述销售折扣如何分摊的具体规定，一般常规均认可按各产品公允售价的相对比例对总价款进行分摊。但是在会计准则明确可以(或应当)定向分摊折扣的情况下，税收上是否可以顺势而为，实务中可能存在不同的理解。

　　所以，对于有些情况，还请尽量在合同中明确约定为好。

　　譬如本例合同条款修改如下：

　　2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。合同约定，产品A的销售价格为400元，产品B和产品C的销售价格合计为600元。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常单独出售三项产品，另外，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。

　　如果合同如此约定，则是否存在税会差异的争论很可能不会出现。

　　实际上，就是因为在会计上按照“实质重于形式”原则分析得出了“这项合同折扣应当归属于产品B和产品C的承诺”这一结论，所以才会发生定向分摊折扣的会计处理(请注意：尽管合同中没有明确合同折扣的归属)。

　　再次修改本案例合同条款如下：

　　2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1000元的价格出售产品A、B和C。合同约定，产品A的销售价格为600元，产品B和产品C的销售价格合计为400元。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常单独出售三项产品，另外，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。

　　请再次理解“会计处理按经济实质而不是单纯依靠法律形式”的涵义，然后对上述修改后的案例如何进行会计处理进行思考，并考虑是否存在税会差异和税收风险。