北京注册会计师协会培训网中国CPA在线

您现在的位置:首页 » 手机站 » CPA综合阶段 » 动态

【王建军老师原创】新收入准则下的税会差异(二)
      2018-01-16 17:15:07         
[摘要]CPA案例分析——新收入准则下税会差异——CPA综合实务大咖王建军老师原创,不容错过。

  案例2

  2017年10月1日,主体与客户订立一项针对两项知识产权许可证(许可证X和Y)的合同,主体确定该合同代表两项履约义务,每项履约义务均在某一时点履行。

  合同针对许可证X所规定的价格为固定金额800,而针对许可证Y所规定的对价则是客户在未来三个月内销售使用了许可证Y的产品的未来销售额的5%。在合同开始时,主体估计其基于销售的特许使用费(即,可变对价)为1000。许可证X和Y的单独售价分别为800和1000。

  许可证Y在2017年10月转让给客户,许可证X在2017年11月转让给客户。

  2017年10月,由客户销售所产生的特许使用费为200(假设仍预计实现1000);2017年11月,由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为600,假设仍预计实现1000);2017年12月,由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为1000)。

  会计处理

  第一步,识别客户合同:略

  第二步,识别合同中的履约义务:转让许可证X和许可证Y

  第三步,确定交易价格:合同开始时1800(800+1000)

  第四步,分摊交易价格

  1.主体考虑了分摊可变对价的条件,并得出可变对价1000(即基于销售的特许使用费)应当全部分摊至许可证Y的结论。具体分析如下:

  (1)可变付款额明确地与转让许可证Y的履约义务的结果相关(即客户后续销售使用许可证Y的产品)。

  (2)主体对基于销售的特许使用费的估计值1000接近许可证Y的单独售价,且固定金额800接近许可证X的单独售价。将预计特许使用费金额1000全部分摊至许可证Y符合准则规定的交易价格的分摊目标。(注:交易价格的分摊目标是始终如实的反映主体因履行特定履约义务而有权获得的对价金额)

  2.主体将固定对价800分摊至许可证X。这是因为,基于对与两项许可证相关的事实和情况的评估,在全部可变对价之外,再分摊部分固定对价至许可证Y并不符合准则规定的交易价格的分摊目标。

  第五步,在主体履行履约义务时(或履约过程中)确认收入

  1.许可证Y在合同开始时转让给客户,而许可证X则在合同开始后第二个月转让给客户。

  准则规定,如果主体提供知识产权许可证并以基于销售的特许使用费形式收取对价,则直至以下二者中较晚发生的事件发生之前,主体不得确认收入:(1)发生后续销售;(2)履约义务得到履行(或部分得到履行)。

  2.2017年10月,由客户销售所产生的特许使用费为200(假设仍预计实现1000)。

  许可证Y已转让给客户(即,主体转让许可证Y的履约义务已经履行,客户取得许可证Y的控制权),根据准则规定,主体将分摊至其的可变交易对价200确认为收入。【千万注意:并不是确认收入1000】

  转让许可证X的履约义务尚未得到履行,客户尚未取得许可证X的控制权,主体不应确认许可证X的收入。

  本月无税会差异。

  3.2017年12月,由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为1000)

  主体将分摊至许可证Y的可变交易对价400确认为收入。

  主体本月转让许可证X的履约义务已经履行,主体将分摊至其的交易对价800确认为收入。

  2017年11月末,主体累计确认许可证Y收入600,许可证X收入800。

  本月税会无差异。

  4.2017年12月,由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为1000)。

  主体将分摊至许可证Y的可变交易对价400确认为收入。

  2017年12月末,主体累计确认许可证Y收入1000,许可证X收入800。

  本月税会无差异。

  太好了!!!

  上面的会计处理是正确的。

  假如,从一开始会计处理思路就错了呢,我们试着以错误来加深正确的印象。

  以下,是错误的会计处理思路造成的税会差异问题。

  第三步,确定交易价格:合同开始时1800(800+1000)

  第四步,分摊交易价格

  主体应用分摊交易价格的一般分摊要求(即,基于每项履约义务单独售价的相对比例进行分摊)。

  主体基于单独售价的相对比例(分别为800和1000)将固定交易价格800分摊至许可证X和许可证Y。即,分摊至许可证X的交易价格为356(800÷1800×800),分摊至许可证Y的交易价格为444(800÷1800×1000)。

  主体同时基于单独售价的相对比例对与基于销售的特许使用费相关的可变对价1500进行分摊。分摊至许可证X的可变交易对价为444(1000÷1800×800),分摊至许可证Y的可变交易对价为556(1000÷1800×1000)。

  即,合同开始时,许可证X分摊交易价格800,许可证Y分摊交易价格1000。【注意:数字是完全一样的】

  第五步,在主体履行履约义务时(或履约过程中)确认收入

  1.许可证Y在合同开始时转让给客户,而许可证X则在合同开始后第二个月转让给客户。

  准则规定,如果主体提供知识产权许可证并以基于销售的特许使用费形式收取对价,则直至以下二者中较晚发生的事件发生之前,主体不得确认收入:(1)发生后续销售;(2)履约义务得到履行(或部分得到履行)。

  2.2017年10月,由客户销售所产生的特许使用费为200(假设仍预计实现1000)。

  许可证Y已转让给客户(即,主体转让许可证Y的履约义务已经履行,客户取得许可证Y的控制权),主体将分摊至许可证Y的固定对价444(800÷1800×1000)确认收入,同时,将分摊至其的可变交易对价111(1000÷1800×200)确认为收入。主体应针对分摊至许可证X的可变交易对价89(800÷1800×200)确认一项合同负债,这是因为尽管主体的客户已发生后续销售,但分摊特许使用费的履约义务(即转让许可证X的履约义务)尚未得到履行。

  税会差异已经出现:本月会计上确认许可证Y收入555,但许可证Y的增值税应税收入应当是200。

  3. 2017年11月,由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为600,假设仍预计实现1000)。

  主体将分摊至许可证Y的可变交易对价222(1000÷1800×400或1000÷1800×600-111)确认为收入。同时,主体本月转让许可证X的履约义务已经履行,主体将分摊至其的可变交易对价267(800÷1800×600)确认为收入,同时将分摊至其的固定对价356(800÷1800×800)确认为收入。

  2017年11月末,主体累计确认许可证Y收入777,许可证X收入623。

  税会差异又已出现:本月会计上确认许可证Y收入222,许可证X收入623,但许可证X的增值税应税收入应当是800,许可证Y的增值税应税收入应当是400。

  4.2017年12月,由客户销售所产生的特许使用费为400(累计为1000)。

  主体将分摊至许可证Y的可变交易对价223(1000÷1800×400或1000÷1800×1000-111-222)确认为收入。主体将分摊至许可证X的可变交易对价177(800÷1800×400或800÷1800×1000-267)确认为收入。

  2017年12月末,主体累计确认许可证Y收入1000,许可证X收入800。

  税会差异再次出现:本月会计上确认许可证Y收入223,许可证X收入177。但许可证X的增值税应税收入应当是0,许可证Y的增值税应税收入应当是400。

  正确的会计处理和错误的会计处理结果对比情况如下:

7.png

  因为交易价格分摊的判断结果不同,造成各期的收入确认金额不一致(即使是最终各自确认的金额总额一致)。

  模型的魅力!!!


责任编辑:北京的雨

报名咨询电话:    传真:010-62969077
北京注册会计师协会培训网 版权所有 京ICP备05026838号 京公网安备 11010802024103号