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　　案例5

　　2017年10月1日主体与客户订立了一项合同，以1300元的价格向客户出售产品A、B、C和D。主体在类似环境下向类似客户单独销售A商品、B产品、C产品的单独售价分别400元、250元、750元。主体经常的单独出售三项产品，同时，主体也经常以600元的价格将产品B和产品C一同出售。另外，主体向不同客户出售产品D的价格差异范围较大(自200至500不等)。

　　主体按照合同约定于2017年10月向客户转让了产品A和产品D，11月向客户转让了产品B，12月向客户转让了产品C。

　　会计处理

　　第一步，识别客户合同：略

　　第二步，识别合同中的履约义务：转让产品A、产品B、产品C、产品D

　　第三步，确定交易价格：(合同开始时)1300元

　　第四步，分摊交易价格

　　新收入准则第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

　　第二十一条规定，企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

　　余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

　　第二十二条，企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

　　第二十三条规定，对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项(而非全部) 履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

　　根据合同分析，产品D近期售价波动幅度巨大，主体决定采用余值法估计产品D的单独售价。另外，由于主体经常以600元的价格将产品B和C一同出售，且以400元的价格出售产品A，因此主体有可观察的证据证明应当将1000元分摊至这三种产品，并将400元的合同折扣分摊至产品B和产品C的承诺。通过采用余值法，主体估计产品D的单独售价为300元。具体情况如下：

　　主体认为根据余值法分摊至产品D的单独售价300元在其可观察的售价范围之内(200至500之间)。

　　另外，由于合同要求在不同的时点转移对产品B和产品C的控制，则分摊至产品B和产品C的交易价格600元应按两种产品单独售价的相对比例进一步分摊。

　　最终分摊结果如下：

　　但是，目前税收上并没有应用余值法确定商品单独售价的概念，按照增值税税收规定，主体应当按照以下顺序确定产品D的销售额：

　　(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

　　(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　假设按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定的产品D的销售额为400元。按照税收规定，各产品增值税销售额很可能为：

　　第五步，在主体履行履约义务时(或履约过程中)确认收入

　　1.2017年10月，客户获得了产品A、产品D的控制权，主体当月确认收入700元(产品A为400元、产品D为300元)。

　　税会差异可能出现：本月会计上确认产品A收入700元，但增值税应税收入可能认可578元(产品A为289元、产品D为289元)。

　　2.2017年11月，客户获得了产品B的控制权，主体当月确认收入150元。

　　税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入150元，但增值税应税收入可能认可181元。

　　3.2017年12月，客户获得了产品C的控制权，当月确认收入450元。

　　税会差异可能出现：本月会计上确认产品B收入450元，但增值税应税收入可能认可541元。

　　为什么要如此较真?因为税率很可能不一样啊。进一步说，如果税率不一样，从高也是很可能的啊。

　　案例6

　　与案例5的情况相同，所不同的是合同总售价为1100元。

　　此时，如果采用余值法确定产品D的单独售价则为100元(合同总售价1300元减去分摊至产品A、B、C的价格1000元)。此时，可以得出100元不能如实反映主体因履行转让产品D的履约义务而预计有权获得的对价金额，因为100元并不接近产品D的单独售价(近期售价自200至500之间)。所以，主体应当采用其他合适的方法(市场调整法、成本加成法)估计产品D的单独售价。